公司遭檢舉違章行為後，國稅局之調查範圍如何認定，可否對尚未發生之交易預為檢舉、進行調查?

案例事實:

尼索公司於傳統市場銷售商品，於民國99年11月至12月間銷售貨物之銷售額10,762,231元，尼索公司申設之信用卡刷卡機為固定式刷卡機，裝機地址為尼索公司之營業登記地址，該址僅供辦公室使用，無對外銷售情事，尼索公司在傳統市場銷售商品，未能於現場開立統一發票，係於銷售時詢問顧客地址，並填寫「客戶開立發票申請表」於當晚帶回公司，以收銀機開立統一發票後，次日直接交與消費者，或以平信寄給消費者。上開交易，公司亦已依規定於100年1月14日申報營業稅。

因於99年11月18日有人檢舉該公司之上開案情，國稅局開始調查。遂將其99月11月1至12月31日之銷售行為共10,762,231元發生之銷售行為，認為係有未依規定給與他人憑證之事實，按憑證總額為10,762,231元，處5%罰鍰為538,111元。

尼索公司不服申請複查，國稅局遂將其99月11月1日至11月18日之共2,113,320元之銷售行為，認為係於調查基準日前，己自動補開統一發票，依減免處罰標準規定，此部分銷售額免予處罰，追減罰鍰105,666元，其餘432,445元（即原罰鍰追減105,666元）維持不變，尼索公司不服提起訴訟遭最高行政法院駁回確定。

尼索公司主張:

尼索公司99年度各期之營業稅申報資料以觀，銷售額及申報營業稅時點皆無重大差異，可證尼索公司經營模式與申報習慣一致，並無逃漏稅或不給予他人憑證

尼索公司99年11月至12月營業人銷售額與稅額，申報之截止時間點為100年1月15日，而尼索公司早於100年1月14日即已完成申報，屬期限內申報，根本無須補報。

且99年11月18日至12月31日之銷售額8,648,911元，均於調查基準日100年2月21日前已完成申報並交付買受人，依據稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準），應予免罰

國稅局係以100年2月21日北區國稅中和三字第xx號調查輔導函說明公司有被檢舉行為，故此部分交易之調查基準日應以100年2月21日為準。

國稅局主張:

尼索公司之銷售額10,762,231元，尼索公司已依規定於100年1月14日申報，觀其行為，尚無逃漏稅捐之情事，惟未依營業人開立銷售憑證時限表之規定，於「發貨時」給與他人憑證，違反稅捐稽徵法第44條規定之違章事證，足堪認定；又尼索公司為營業人，應知悉銷貨時應依法開立統一發票，其未依規定於發貨時開立統一發票交與買受人，核有應注意、能注意而未注意之過失，依前揭規定，自應論罰。(註:營業人開立銷售憑證時限表，買賣業銷售貨物之營業，一、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。二、以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限)

但金額8,648,911元發生之銷售行為，係於調查基準日之後，經查其有未依規定給與他人憑證之事實

尼索公司主張系爭銷售額於100年1月14日完成申報，是在調查基準日100年2月21日前，因此無需補報，應予免罰，惟查本件經認定未依規定給與他人憑證金額8,648,911元，係在99年11月18日（調查基準日）經他人檢舉後，方補開統一發票交付買受人，所以尼索公司主張本件調查基準日為100年2月21日，容有誤解。

主要爭點:

1. 國稅局調查基準日100年2月21日或是99年11月18日。
2. 公司遭檢舉後，國稅局之調查範圍如何認定，可否對「尚未發生之交易」為之（即對尚未發生之交易預為檢舉、進行調查）?

臺北高等行政法院103年度訴字第1071號判決(有利於尼索公司)的判決理由:

按行為時稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款及減免處罰標準第2條第3款，係指檢舉或進行調查時「納稅義務已經發生」或「貨物或勞務已經銷售」之情形，如此納稅義務人方有可能在調查基準日前「補報並補繳所漏稅款」或「自動補開銷售憑證」，才有適用前揭免罰規定之機會。在未依規定開立銷售憑證之情形，若認檢舉或調查可對「尚未發生之交易」為之（即對尚未發生之交易預為檢舉、進行調查），因調查基準日發生在貨物或勞務已經銷售之前，故貨物或勞務銷售時，一旦營業人未依規定開立銷售憑證，均無適用稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款、減免處罰標準第2條第3款之免罰機會，顯非立法之旨。何況若容許對尚未發生之交易預為檢舉、進行調查，此預為檢舉、進行調查之射程範圍為何，法律並無規定，營業人未來不能補開銷售憑證而免罰之案件範圍無從確定，等於不依法律變相限制營業人適用稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款、減免處罰標準第2條第3款之免罰機會，亦有違法律保留原則。

（二）本件尼索公司於99年11月至12月間銷售貨物，銷售額合計10,762,231元，未依規定給與他人憑證，於99年11月18日經人向國稅局人檢舉在案，原查按未依規定給予他人憑證之金額10,762,231元處5％罰鍰538,111元。復查決定則認定尼索公司於他人檢舉前，已自動補開並如期申報銷售額2,113,320元部分應予免罰，故僅就檢舉日後所發生交易未依規定給與他人憑證總額8,648,911元（10,762,231－免罰之2,113,320），處5％罰鍰432,445元（即原罰鍰追減105,666元）。裁罰部分總額8,648,911元之交易，均係檢舉日後所發生，而檢舉或調查不得於交易未發生前預先為之，已如前述，是所處罰部分之調查基準日自不得以檢舉日（99年11月18日）為準。經查，國稅局係以100年2月21日北區國稅中和三字第1000020300號調查輔導函說明尼索公司有被檢舉行為，故此部分交易之調查基準日應以100年2月21日為準，而尼索公司於100年1月14日即已完成申報，其於調查基準日前已補開統一發票並補申報，即應予免罰等語，撤銷原處分（含復查決定）不利尼索公司之部分（即裁罰432,445元部分）及訴願決定

105年判字第216號廢棄臺北高等行政法院103年度訴字第1071號判決之理由(駁回公司於在第一審之訴):

一、稅捐稽徵法第44條所謂應給與他人憑證而未給與，包括未於法定時限給與他人憑證之情形在內，未依時限給與憑證，其違章行為即已成立，不因嗣後補行開立而異其效果。（最高行政法院84年度判字第2840號判決意旨參照）
二、違反稅捐義務相關減輕或免予處罰。依財政部據此授權訂定之減免處罰標準第2條第3款規定：「依本法第44條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：……

三、營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息。
經查，尼索公司於99年11月至12月間銷售貨物，未依營業人開立銷售憑證時限表有關買賣業之規定於「發貨時」給與他人憑證，而於事後開立統一發票，再以平信寄送或於次日交付消費者，合計銷售額為10,762,231元，均未於法定時限給與他人憑證，並經檢舉人於99年11月18日向國稅局檢舉在案等情，為原審依調查證據之辯論結果，所依法確定之事實。
四、至於高等法院認為尼索公司99年11月18日至同年12月31日之違章行為，於檢舉時尚未發生，故檢舉或調查不得於交易未發生前預先為之云云，最高法院認為:稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員，於不逾課稅目的之必要範圍，應依職權進行調查，故因檢舉開啟之調查程序，自得於課稅目的必要範圍內為之，並無僅得調查被檢舉事項之限制。本件尼索公司經檢舉有未依規定開立銷售憑證之情形，國稅局調查發現尼索公司除於99年11月1日至檢舉日99年11月18日間有未依規定開立銷售憑證之行為，其後至同年12月31日間，亦有相同之違章行為，是上訴人依其調查結果一併認定裁處，尚無不合。
 

簡析:

職權調查範圍之認定，本案中高等行政法院採取較有利於人民的立場，就檢舉而生之調查範圍，是否容許對尚未發生之交易預為檢舉、進行調查，若容許之，則預為檢舉、進行調查之射程範圍為何，法律並未規定，有違法律保留，對當事人之保障不足。而本案中，若容許對「尚未發生之交易」為之（即對尚未發生之交易預為檢舉、進行調查，從而調查日後之違章行為，均無法適用稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款、減免處罰標準第2條第3款之免罰機會。

但最高行政法院卻認為，一旦稽徵機關展開職權調查，於不逾課稅目的之必要範圍，應依職權進行調查，故因檢舉開啟之調查程序，自得於課稅目的必要範圍內為之，並無僅得調查被檢舉事項之限制。

固然，行政程序法36所定之行政機關之職權調查，不受當事人主張拘束，對當事人有利不利之事項一律注意。行政程序對於職權調查之事實，負有概括的調查義務，凡與行政決定有關的而有調查必要與可能的，均應調查。然行政機關之調查亦非毫無節制，亦受到比例原則之限制。比例原則調和納稅人基本權保障與公權力實施對納稅人可能的侵害。

本案中，國稅局於99年11月18日即接獲檢舉函而獲知公司有違章之情事，至100年2月21日發調查輔導函告知公司。 間隔期間達3個月，是否符合一般行政實務，是否具合理性及必要性值吾人思考，設若11月18日接獲檢舉，而12月1日即發調查輔導函告知公司，想必公司受罰程度勢必相應減輕。

參考資料:

最高行政法院105年判字第216號

臺北高等行政法院103年度訴字第1071號判決

李吟芳、納稅義務人協力行為之研究，國立政治大學法學院碩士在職專班，2006年

判例資料來源：http://blog.cnyes.com/my/tonymac2005/article2285815